К вопросу о соотношении презумпций в налоговом праве и законодательствеНазад
К вопросу о соотношении презумпций в налоговом праве и законодательстве
Актуальность предлагаемого вопроса вызвана неопределенностью понятия и содержания рассматриваемого предмета. В юридической науке до сих пор нет единого определения доказательственных презумпций.Не вдаваясь в дискуссию о самом понятии, ибо это не входит в рамки доклада, примем за основу мнение профессора В.К. Бабаев пишет также о том, что презумпции - это предположения о наличии или отсутствии предметов (явлений), основанные на связи между ними и предметами наличными, подтвержденные предшествующей жизненной практикой, предшествующим опытом. Это определение презумпций вообще, и далее оно конкретизируется применительно к правовым презумпциям.
Анализ литературы показывает, что в налоговом праве учеными выделяется различный по количеству и составу набор презумпций. Однако при этом все авторы единодушны в наличии по крайней мере двух основных презумпций: презумпции невиновности и презумпции знания закона.
Традиционно в литературе они рассматривались в основном независимо и реже, как дополняющие друг друга. Но сущность их соотношения не была раскрыта.
В то же время в литературе презумпция невиновности рассматривалась в контексте наличия (отсуствия) самой вины. КС РФ в своем постановлении от 25.01.01 N 1-П указал, что "Наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непосредственно".
В общем виде этот принцип закреплен в статье 106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное деяние. Вина субъекта состоит в неправильном выборе варианта поведения. Естественно, что неправильный выбор поведения может иметь место при наличии нескольких известных субъекту приемлемых вариантов поведения, из которых, по крайней мере, один законен. Если же человек лишен возможности сделать выбор в силу отсутствия других вариантов достижения цели, то речи о его вине и ответственности быть не может. Ограничение воли субъекта в налоговых правоотношениях регламентируется нормами ст. 111 НК РФ, которая относит к такого рода обстоятельствам:
- непреодолимая сила, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
- невменяемость, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
- выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
"Во всех этих случаях отсутствие свободной воли как основы для сознательно-волевого выбора поведения исключает виновность лица в совершении противоправных действий (бездействия)" - считает А.В. Федотов. При этом выполнение письменных указаний определяется им как "добросовестное заблуждение".Однако добросовестное заблуждение нельзя сводить к выполнению указаний ФНС, поскольку в данном акте отсутствует не только свободная воля, но и само заблуждение. Речь идет о навязывании принуждении к исполнению воли должностного лица. Соответственно если и возникает заблуждение, то оно является заблуждением уже не самого субъекта, а налогового органа. Более того, в данном случае идти речь о чьем-либо заблуждении не может в принципе, поскольку в силу наличествующей в литературе презумпции законности акта налогового органа, каковым является данное им письменное разъяснение, последнее будет признано легитимным и соответствующим нормам налогового законодательства до тех пор, пока оно не будет признано ошибочным (составленным под влиянием заблуждения) иным компетентным органом.
Поэтому с субъективной стороной налогового правонарушения при заблуждении связан вопрос о фактической и юридической ошибке. Данный тезис находит косвенное подтверждение в литературе также и у иных авторов. В частности В.К. Курченко пишет: "Вопрос об ошибке тесно связан с принципом субъективного вменения, поскольку в содержание вины входят не только истинные, но и ошибочные представления лица о характере совершаемого деяния и его социальном значении".
Однако в известной литературе по налоговому законодательству не рассматривается вопрос о формировании поведения под влиянием юридической и ли фактической ошибки. Собственно в действующем налоговом законодательстве отсутствует и норма об ошибках. Поэтому вопросы о понятии, видах и значении подобных правовых ошибок разрабатываются в теории права и других отраслях. Так, ошибка в уголовно-правовой литературе характеризуется как "неправильное представление", либо "неверная оценка", либо "заблуждение лица" относительно юридических или фактических обстоятельств совершаемого им общественно опасного деяния (или относительно общественной опасности и противоправности деяния).
Юридическая ошибка - это неправильное представление лица о преступности и наказуемости деяния, его квалификации и пределах уголовной ответственности за содеянное. Применительно к налоговому праву на взгляд автора может существовать две ее разновидности: ошибка в квалификации и ошибка в наказуемости.Фактическая ошибка - это неверное представление лица о фактических обстоятельствах деяния и его последствиях. Фактические ошибки в налоговой сфере, как правило, сводятся к неправильному исчислению налоговой базы и суммы налогов, подлежащих уплате.
Вопрос о соответствии презумпции знания закона фактическим обстоятельствам становиться насущным, при учете того, что налоговая адвокатура как таковая еще находится в стадии становления. Сам сектор налоговой адвокатуры по городу Москве крайне узок. Адвокаты, попавшие в эту доходную часть не спешат покидать ее, а адвокаты, не входящие в число "посвященных" предпочитают не сталкиваться с защитой по налоговым нарушениям. По московской области налоговые адвокатские консультации как таковые вообще отсутствуют. Запутанность налогового законодательства не позволяет гражданам самостоятельно понимать содержание значительного количества норм. Спрашивается, откуда же черпается фактическое обоснование рассматриваемой презумпции?
При разрешении вопроса о применении презумпции знания закона субъектом налогового правонарушения следует учитывать и тот факт, что в налоговом законодательстве презумпция знания закона не закреплена. В НК РФ упомянута лишь презумпция невиновности (ч. 6 ст. 107).
Презумпция же знания закона существует лишь в теории, в связи с чем возникает вопрос: может ли быть признана правомерной практика, восполняемая таким образом. По мнению автора в этом случае речь идет о вменении дополнительных обязанностей налогоплательщика вплоть до получения специального юридического образования. Но даже юристы имеют право на ошибку. А налогоплательщик такого права уже лишается, поскольку привлекается к ответственности за неведение. Следовательно, для признания презумпции знания закона отсутствуют также и юридические основания.
Более того, согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения. В свете сказанного применение презумпции знания закона не может рассматриваться ничем иным как уловкой недобросовестных работников налоговых органов, не исполняющих свои обязанности и перекладывающих ответственность за их неисполнение на плательщика. В противном случае незнания налогового законодательства не может существовать.
Таким образом, признание презумпции знания закона влечет нарушение ч. 1 ст. 55 Конституции РФ, запрещающей расширительное толкование вмененных обязанностей. Этому мнению соответствует практика некоторых судей которые оправдывают таких лиц, когда последние ссылаются на незнание требований закона о лицензировании осуществляемого ими вида деятельности и т.д. Данную практику следует признать правомерной и предпринять возможные меры для ее распространения.
Доклад заслушивался в ходе заседания круглого стола в Адвокатской палате Московской области. Сведения опубликованы в N 1 журнала "Адвокатская палата" за 2005.
