А.А. ГРЕТЧЕНКО

Аспирант кафедры финансов и цен РЭА им. Г.В. Плеханова

Использование различий и сходства между IAS и GAAP US и GAAP UK в российских формах финансовой отчетности.

Статья посвящена сравнению международных стандартов финансовой отчетности (IAS) и национальных стандартов США (US GAAP) и Великобритании (UK GAAP), а также разъясняет учет и отражение в российской отчетности компаний основных средств в системах GAAP и IAS.

Начиная с 1998 года, согласно указаниям Минфина РФ все компании осуществляющие свою деятельность на территории России должны были перейти на международные стандарты бухгалтерского учета. Что в свою очередь потребовало довольно больших изменений в российских формах бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что до недавнего времени все западные стандарты в России, называли одним словом "ГААП". Это привело к некоторой путанице, так как употребление слова "ГААП", без раскрытия национальной принадлежности, практически лишено смысла. Это объясняется тем, что у каждой страны свои национальные стандарты, и порой сходство между различными национальными стандартами заканчивается после определения общих принципов бухгалтерского учета. Более того, отдельные практические работники в России стандарты МСФО или IAS также называли словом "ГААП".

Для вхождения России в объединенную Европу применение единых стандартов упрощает не только составление и понимание финансовой отчетности, особенно для транснациональных компаний, но и является мощным стимулом для унификации налогового права.

С другой стороны, российская финансовая отчетность представляет интерес для потенциальных иностранных инвесторов, а поскольку основными финансовыми центрами являются Лондон и Нью-Йорк, то отсюда и интерес к национальным стандартам.
Кроме того, подавляющее большинство оффшорных центров, это бывшие колонии Великобритании: от Кипра до Карибов, от Сингапура до островов Кука национальные стандарты бухгалтерского учета практически не отличаются от UK GAAP.

Что же касается IAS, то сами международные стандарты возникли с образованием в 1973 году в Лондоне Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee). Расположение штаб-квартиры в Лондоне сказалось на самих стандартах МСФО и их сходстве с UK GAAP, нежели с US GAAP. Вместе с тем, финансовым инструментарием за основу были взяты американские стандарты.

Прежде чем перейти к сравнению самих стандартов, необходимо обратить внимание на то, что в практике при составлении финансовой отчетности часто возникают ситуации, которые требуют не только знаний бухгалтерского учета (счетоводство и корреспонденции счетов), но и управленческого учета, финансового анализа, рынка ценных бумаг.

Итак, фундаментом всех существующих систем бухгалтерского учета как в России, так и в США и Англии является система двойной записи. Любая национальная система бухгалтерского учета основывается на балансовой отчетности и таких понятиях, как "дебет" и "кредит". Однако, отличия национальных систем бухгалтерского учета заключается в том, "КАК" и "ЧТО" учитывается и показывается в соответствующей отчетности, в данном случае балансе.

Кроме того, основополагающие принципы, которые схожи в рассматриваемых нами системах, вместе с тем серьезно отличаются от российского учета, вызывая порой серьезные затруднения с трансформацией российской отчетности в иностранные стандарты, будь то IAS или US, UK GAAP. У всех рассматриваемых стандартов есть четыре основных формы отчетности, а все расхождения идут в порядке заполнения и расположения строк соответствующих форм.

Следует отметить, что в области финансового учета, действуют одни и те же фундаментальные принципы во всех системах финансовой отчетности. Различия возникают в альтернативных методах учета, так как у каждой системы бухгалтерского учета имеются свои позиции, где-то они разрешены с некоторыми допущениями, или же запрещены, а так же имеется различие при составлении консолидированной отчетности.

Чтобы не допустить путаницы следует привести терминологию и сокращения, которая принята в международных стандартах (табл.1).

Таблица 1.

Названия и сокращения, применяемые в международных стандартах

Сокращенное название	Российский эквивалент	Полное название	Российский эквивалент
IAS	МСФО	International Accounting Standards	Международные стандарты финансовой отчетности
IFRS	МСФО	International Financial Reporting Standards	Международные стандарты финансовой отчетности
SIC	ПКИ	Standing Interpretations Committee	Постоянный комитет по интерпретациям

Если рассматривать расшифровку терминов GAAP, то у англичан и американцев они имеют различное толкование. Например, в США Generally Accepted Accounting Principles означает - Общепринятые принципы учета, а в Англии -  Generally Accepted Accounting Practice  переводится как Общепринятая практика учета.

Поэтому на первый взгляд одинаковая абравиатура в одной стране означает принципы учета, а в другой это общепринятая практика.

Заметим, что действующие стандарты США и Англии, за тот длительный период, в течение которого они принимались, не раз пересматривались, и новые стандарты отменяли некоторые из предыдущих положений. Кроме того, комитеты и организации, которые их разрабатывали, так же менялись. Поэтому в результате получилась несколько разрозненная система учета, особенно в США. У англичан в этом плане более четкая система (табл. 2).

Таблица 2

Названия и сокращения, применяемые в Англии.

Сокращенное название	Полное название
UK GAAP	Generally Accepted Accounting Practice (Общепринятаяпрактикаучета)
FRS	Financial Reporting Standards (Стандартыфинансовойотчетности)
SSAP	Statements of Standard Accounting Practice (Положенияостандартнойпрактикеучета)
UTIF	Urgent Issues Task Force (Рабочая группа по возникающим проблемам)

В настоящий момент в Англии действует 19 FRS, в начале 2004 года принят FRS 20, кроме этого есть FRSSE (Financial Reporting Standard for Smaller Entities) - стандарт упрощенной системы учета для малых предприятий. Из числа SSAP, принятых еще до 1990 года, в настоящий момент действуют следующие SSAP: 4, 5, 9, 13, 15, 17, 19, 20, 21, 24, 25. Кроме этого у англичан существуют различные нормативные документы, разъясняющие порядок применения FRS и SSAP, однако они носят рекомендательный характер.

В США, так же как и в Англии есть положения обязательные к применению и разъяснительного характера, но в американской системе, встречаются и "анахронизмы" - документы, которые были приняты еще в конце 30-х годов прошлого века.
В действующей системе в США, применяются следующие названия (табл. 3).

Таблица 3.

Названия и сокращения, применяемые в США.

Сокращенное название	Полное название
US GAAP	Generally Accepted Accounting Principles (Общепринятыепринципыучета)
FASB	Financial Accounting Standards Board (Комитетпостандартамфинансовогоучета)
SFAC	Statements of Financial Accounting Concepts (Положенияоконцепцияхфинансовогоучета)
SFAS	Statements of Financial Accounting Standards (Положенияостандартахфинансовогоучета)
FASB I	Financial Accounting Standards Board Interpretations (ИнтерпретацииКомитетапостандартамфинансовогоучета)
APB	Accounting Principles Board (Комитет по бухгалтерским принципам) Opinions APB (Мнения Комитета по бухгалтерским принципам)
ARB	Accounting Research Bulletin (Бюллетень бухгалтерских исследований)
CAP	Committee on Accounting Procedure (Комитетпобухгалтерскимпроцедурам),
AICPA	American Institute of Certified Public Accountants (Американскийинститутдипломированныхобщественныхбухгалтеров)

В табл.3 приведен список только тех организаций и документов, которые являются обязательными к применению, а список разъясняющих документов значительно больше.

Возвращаясь к IAS, следует отметить, что, как и в US, UK GAAP, в комитете не стали продолжать прежний список стандартов. В настоящий момент действуют не все стандарты IAS из 41, а с 2004 года к ним добавляются еще 5 новых стандартов, которые будут уже называться IFRS, при этом подвергнуться существенным изменениям часть действующих стандартов IAS (табл.4).

Таблица 4.

Список международных стандартов МСФО на 01 января 2005 года.

Стандарты/ SIC	Год принятия последней редакции	Название	Дата применения
-	1989	Принципы подготовки и составления отчетности
IAS1	Дек. 2003	Представление финансовой отчетности	После 01 января 2005
IAS2	Дек. 2003	Запасы	После 01 января 2005
IAS7	1992	Отчеты о движении денежных средств	С 1994 года
IAS8	Дек. 2003	Учетная политика, изменения в учетной политике и фундаментальные ошибки	После 01 января 2005
IAS 10	Дек. 2003	События после отчетной даты	После 01 января 2005
IAS 11	1997 (1999)	Договоры подряда	С 1995 года
IAS 12	1996 (2000)	Налоги на прибыль	С 1998 года
IAS 14	1997	Сегментная отчетность	С 1998 года
IAS 16	Дек. 2003	Основные средства	После 01 января 2005
IAS 17	Дек. 2003	Аренда	После 01 января 2005
IAS 18	1993 (1999)	Выручка	С 1995 года
IAS 19	1998 (1999)	Вознаграждения работникам	С 1999 года
IAS 20	1994 (1999)	Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи	С 1984 года
IAS 21	Дек. 2003	Влияние изменений валютных курсов	После 01 января 2005
IAS 23	1993	Затраты по займам	С 1995 года
IAS 24	Дек. 2003	Раскрытие информации о связанных сторонах	После 01 января 2005
IAS 26	1994	Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)	С 1988 года
IAS 27	Дек. 2003	Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании	После 01 января 2005
IAS 28	Дек. 2003	Учет инвестиций в ассоциированные компании	После 01 января 2005
IAS 29	1994	Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции	С 1990 года
IAS 30	1994 (1999)	Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов	С 1991 года
IAS 31	Дек. 2003	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности	После 01 января 2005
IAS 32	Дек. 2003	Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации	После 01 января 2005
IAS 33	Дек. 2003	Прибыль на акцию	После 01 января 2005
IAS 34	1998 (2000)	Промежуточная финансовая отчетность	С 1999 года
IAS 36	Март 2004	Обесценение активов	После 31 марта 2004
IAS 37	1998 (1999)	Резервы, условные обязательства и условные активы	После 01 июля 1999
IAS 38	Март 2004	Нематериальные активы	После 31 марта 2004
IAS 39	Дек. 2003, 2004	Финансовые инструменты: признание и оценка	После 01 января 2005
IAS 40	Дек. 2003	Инвестиционная собственность (инвестиции в недвижимость)	После 01 января 2005
IAS 41	2001	Сельское хозяйство	С 2003 года
IFRS 1	Июнь 2003	First-time Adoption of International Financial Reporting Standards (Первоеприменениемеждународныхстандартовфинансовойотчетности)	После 01 января 2004
IFRS 2	Февр. 2004	Share Based Payment (Платежипоакциям)	После 01 января 2005
IFRS 3	Март 2004	Business Combinations (Объединение компаний)	После 31 марта 2004
IFRS 4	Март 2004	Insurance Contracts (Страховые контракты)	После 01 января 2005
IFRS 5	Март 2004	Non-currentAssetsHeldforSaleandDiscontinuedOperations (Не текущие активы, удерживаемые для продажи, и дисконтирование)	После 01 января 2005

Далее, рассмотрим  на конкретных примерах переход от существующей системы бухгалтерского учета и отчетности в России к системам GAAP и IAS в части отчетности и учета основных средств.

Согласно GAAP, для того, чтобы актив был отнесен к основным средствам, необходимо выполнение следующих трех условий: он должен иметь материальное воплощение; срок полезного использования объекта должен быть больше 1 года; объект предназначен для использования на самой компании, а не для перепродажи.

Основные средства отражают в балансе по следующим трем статьям: здания, оборудование и инвентарь; земля; природные ресурсы (месторождения полезных ископаемых).

Так же, как и в российской системе учета, в системе GAAP различают первоначальную и остаточную стоимость основных средств. В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются затраты по его приобретению, доставке и приведению в состояние готовности к использованию.

Согласно GAAP и Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются: покупная цена за вычетом скидок (например, за досрочную оплату); таможенные платежи по импортируемому оборудованию; не возмещаемые налоги (например, налог на приобретение автотранспортных средств, НДС по объектам капитального строительства); монтажные и пусконаладочные расходы; оплата нотариальных услуг; иные прямые затраты, связанные с доведением объекта основных средств до состояния готовности к эксплуатации.

Заметим, что при покупке основных средств за деньги,  первоначальную их стоимость определить несложно. Труднее обстоит дело при приобретении основных средств в обмен на другие, неденежные активы. Согласно GAAP, существует три метода исчисления первоначальной стоимости таких активов: оценка по рыночной стоимости; экспертная оценка; оценка по остаточной или учетной стоимости.

Согласно первому методу, полученные основные средства приходуются по рыночной стоимости передаваемых активов или по рыночной стоимости полученных активов в зависимости от того, какая из этих двух оценок более точная. Убыток от такой сделки отражается в учете в момент совершения сделки. Прибыль от бартерной сделки отражается в учете следующими тремя способами.

Способ 1. Отражение прибыли от обмена производится в момент совершения сделки. Подобный способ применяется при обмене активов, различных по своей экономической сущности.

Пример 1

Компания  приобретает оборудование в обмен на партию товара, себестоимость которой 40 000 руб., и доплачивает при этом 10 000 руб. Рыночная стоимость передаваемого товара на дату получения основного средства равна 48 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость полученного оборудования складывается из рыночных стоимостей переданных активов, а именно:

48 000 + 10 000 = 58 000 (руб.).

Прибыль от сделки составит:

58 000 – 50 000 = 8 000 (руб.).

Эту прибыль отражают в учете по завершении сделки, то есть в момент получения оборудования. До его получения следует воздержаться от отражения в учете прибыли, так как рыночную цену товара следует определять на момент окончания сделки.

Способ 2. Прибыль от обмена в учете не отражается. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов без доплаты денег. Американский Совет по стандартам финансового учета считает, что в случае, когда происходит обмен однородных активов без дополнительного движения денежных средств, прибыль не возникает и, следовательно, в учете не отражается, так как процесс такого обмена не ставит своей целью получение прибыли, а направлен лишь на изменение натурально-вещественного состава активов.

Пример 2

Компания приобретает бульдозер, рыночная стоимость которого 58 000 руб., в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40 000 руб. без доплаты денег. Рыночная стоимость крана неизвестна.

Прибыль от сделки равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и остаточной стоимостью крана, то есть 18 000 руб. Однако эта прибыль в учете компании не отражается, так как отражение дохода от сделки произойдет в следующих периодах: это будет выражаться через снижение амортизационных отчислений. Если бы компания покупала бульдозер, то заплатиао бы 58 000 руб., и амортизация начислялась бы от этой суммы.

Первоначальная стоимость бульдозера будет равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и отложенной прибылью: 58 000 – 18 000 = 40 000 (руб.).

Способ 3. Прибыль от обмена отражается в учете по частям. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов с доплатой денег. Для подобных операций необходимо определить общую прибыль от сделки (разницу между рыночной стоимостью переданных активов и их остаточной стоимостью) и так называемую немедленно отражаемую прибыль.

Немедленно отражаемая прибыль определяется следующим образом: сумма полученных денежных средств умножается на общую прибыль и делится на рыночную стоимость переданного актива. Разница между общей и немедленно отражаемой прибылью является отложенной прибылью. Первоначальная стоимость полученных основных средств равна разнице между их рыночной стоимостью и отложенной прибылью.

Пример З

Компания приобретает бульдозер в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40 000 руб. Рыночная стоимость крана — 58 000 руб. В дополнение к бульдозеру компания получает денежные средства в сумме 6000 руб. Следовательно, рыночная стоимость бульдозера равна: 58 000 — 6000 = 52 000 (руб.).

Общая прибыль от сделки равна: 58 000 — 40 000 = 18 000 (руб.).

Немедленно отражаемая прибыль составит: 6000 х 18 000: 58 000 = 1862 (руб.).

Отложенная прибыль равна: 18 000 — 1862 = 16 138 (руб.).

Первоначальная стоимость бульдозера, по которой он отражается в учете, определится в сумме: 52 000 — 16 138 = 35 862 (руб.).

Отложенная прибыль в дальнейшем проявится через снижение сумм амортизационных отчислений. Если бы компания купила бульдозер, то заплатила бы 52 000 руб., и амортизация рассчитывалась бы от первоначальной стоимости в 52 000 руб.

Второй метод исчисления первоначальной стоимости активов, полученных в результате обмена,— экспертная оценка. При невозможности определения рыночной стоимости активов следует прибегнуть к услугам независимых оценщиков.

Третий метод — оценка по остаточной или по учетной стоимости передаваемого актива — применяется в случаях, когда невозможно воспользоваться рыночной или экспертной оценкой. Совет по стандартам финансового учета считает применение учетной стоимости наименее удачным вариантом оценки. Компаниям, использующим учетную стоимость при определении результатов обмена, необходимо раскрывать эту особенность в приложениях к отчетности.

Эти же методы оценки активов применяются при безвозмездном получении активов и в случаях, когда активы поступают на компанию в оплату акций (или взносов в уставный капитал).

Следует отметить, что оплата акций имуществом получила широкое распространение в России. При определении первоначальной стоимости подобных активов (в том числе основных средств) в соответствии с GAAP следует пользоваться не договорными оценками (как это принято в российском учете), а рыночными стоимостями полученных активов. При отсутствии данных о рыночных оценках следует воспользоваться услугами оценщиков. Несоблюдение этих принципов оценки может привести к искажению размера оплаченного капитала компании.

Пример 4

Учредитель внес в качестве взноса в уставный капитал в январе 1998 года компьютер по договорной оценке в 12 000 руб. Однако при изучении данной операции установлено, что рыночная стоимость подобного компьютера равна 8 000 руб. При проведении трансформации отчетности в международные стандарты или систему GААР следует уменьшить оценку активов на 4 000 руб. На эту же сумму следует уменьшить размер оплаченного капитала.

Чтобы избежать подобных ситуаций, следует приближать договорную оценку к рыночной стоимости.

Специфическими видами материальных долгосрочных активов в американской учетной практике выступают земля и природные ресурсы. Эти активы принято отражать в балансе обособленно. Так, первоначальная стоимость земельного участка включает в себя покупную стоимость, комиссионные вознаграждения, расходы по переоформлению прав собственности, стоимость расчистки, мелиорации и др.

Природные ресурсы представляют собой запасы сырьевых материалов, которые могут быть использованы после их добычи. Особенности учета природных ресурсов мы не будем рассматривать в связи с тем, что пока месторождения полезных ископаемых в России находятся только в собственности государства.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, как правило, не изменяется. В некоторых случаях допускается увеличение первоначальной стоимости основных средств, например, на сумму расходов, в результате осуществления которых: увеличивается производительность объекта (например, модернизация компьютера); улучшается качество услуг, предоставляемых объектом (например, установка кондиционера в автомобиль).

Текущие расходы на ремонт и техническое обслуживание относятся к расходам отчетного периода и не увеличивают стоимость основных средств.

Американская практика списания затрат на ремонт в отличие от российской имеет свою особенность. Иногда на сумму произведенных расходов делается запись по дебету счета “Накопленная амортизация” (аналог российского счета 02 “Износ основных средств”) и кредиту счета “Денежные средства”, “Счета к оплате” и др. Подробнее на этом методе покрытия затрат остановимся ниже при рассмотрении вопроса о начислении амортизации основных средств.

Заметим, что проведение переоценок основных средств в системе финансового учета в США не практикуется. Некоторые объекты основных средств переоцениваются для целей исчисления налога на недвижимость, но результаты такой переоценки в финансовом учете не отражаются. В связи с этим при проведении трансформации российской отчетности в систему GAAP следует устранить влияние переоценок основных средств, проведенных в России начиная с 1992 года в том случае, если результатом переоценки явилось увеличение стоимости объектов основных средств.

Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) предусматривают возможность проведения переоценок основных средств только для предприятий, работающих в условиях высокой инфляции.

Рассмотрим амортизацию основных средств. Методы расчета амортизации в системе GAAP и в России имеют много общих черт. Остановимся поэтому только на различиях.

Так же, как и в России, учет амортизации в системе GAAP ведется на кредите счета “Накопленная амортизация” в корреспонденции с дебетом счетов по учету затрат. На кредитовое сальдо по счету “Накопленная амортизация” при составлении баланса уменьшается первоначальная стоимость основных средств. Но в отличие от российской практики счет накопленной амортизации может дебетоваться не только при выбытии объекта основных средств.

Отметим, что в американской теории и практике учета амортизация рассматривается как средство распределения стоимости основного средства в течение срока его полезного использования. Согласно GAAP и международным стандартам, компания самостоятельно определяет срок полезного использования основного средства. Под ним понимается период, в течение которого объект может быть использован в производстве. Срок полезного использования может отличаться от физического срока службы объекта.

Например, расходы на текущее содержание основных средств, соотнесенные с доходами от их эксплуатации, будут минимальны, если менять основные средства каждые 3 года, хотя физически эти основные средства могут выполнять свои функции в течение 8 лет. В этом случае срок амортизации составит 3 года.

При определении срока полезного использования объекта принимаются во внимание: физический износ; моральный износ; специфические условия эксплуатации (наличие агрессивной среды или плохих климатических условий); возможное несоответствие в будущем производственного потенциала объекта основных средств потребностям предприятия (например, при увеличении документооборота, связанного с расширением деятельности предприятия, маломощный компьютер уже не сможет обрабатывать все возрастающий объем информации).

Некоторые компании для целей финансового учета применяют те же сроки полезного использования и методы амортизации, что и для исчисления амортизации для целей исчисления налога на прибыль. Это сокращает расходы на ведение бухгалтерского учета амортизации.

Для исчисления годовой суммы амортизации необходимо исчислить так называемую амортизационную стоимость, которая представляет собой разность между первоначальной стоимостью и реализационной стоимостью основного средства. Реализационная стоимость (российский ее аналог — ликвидационная стоимость) — эта та сумма денег, которую компания предполагает получить от реализации основного средства после окончания его эксплуатации (например, стоимость запчастей). Отметим, что определение реализационной стоимости является желательным, но не необходимым элементом амортизационной политики компании. Ряд фирм отказались от подобной практики.

Таким образом, компания должна самостоятельно определить: предполагаемый срок полезного использования объекта основных средств; его реализационную стоимость.

В определении этих величин велика роль субъективного фактора. Поэтому Совет по стандартам рекомендует в финансовой отчетности подробно раскрывать методы начисления амортизации.

Заметим, что так же как и в России, в системе GAAP и в системе международных стандартов амортизация на землю не начисляется; земля считается неистощимым ресурсом.

Далее рассмотрим способы начисления амортизации основных средств. В американской практике финансового учета наибольшее распространение получили следующие 4 способа начисления амортизации.

 Линейный способ (способ равномерного списания) — самый распространенный в США и сходный с российской практикой. Каждый год списывается неизменная сумма, полученная путем деления амортизируемой стоимости на срок полезного использования основного средства.

Производственный способ (в американской практике он еще называется “метод единиц продукции”). Применяется в тех отраслях, где изнашивание объекта напрямую связано с частотой его использования, например в добывающих отраслях или на транспорте. Этот способ начисления амортизации также известен российскому бухгалтеру.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумма амортизации по данному способу рассчитывается по формуле, представленной в виде дроби, где в числителе стоит произведение амортизируемой стоимости на количество оставшихся лет срока полезного использования, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования.

Пример 5

Компанией приобретен объект основных средств, предполагаемая амортизируемая стоимость которого 60 000 руб. Срок полезного использования определен в 6 лет. Тогда знаменатель дроби будет равен: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6=21.

Способ уменьшающегося остатка. При этом способе вначале определяется линейная норма амортизации исходя их срока полезного использования. Затем полученная норма умножается на 2 и применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости.

Начисленная амортизация относится в дебет счетов учета производственных затрат. В американской системе учета нет аналога отечественной проводке Дебет 88 — кредит 02 (начисление износа по непроизводственным основным фондам).

Во-первых, для системы GAAP вообще не характерны дебетовые записи по счетам нераспределенной прибыли. Во-вторых, само понятие “непроизводственные основные средства” в стандартах американского Совета не определено.

В США деятельность компании направлена на получение максимальной прибыли. Исполнительные органы компании не допустят расходования средств, не связанного с достижением поставленной цели. Если руководитель компании считает нужным установить в комнате переговоров стол за 35 000 долл. США и сумеет обосновать полезность этого приобретения для заключения выгодных сделок, то амортизация этого стола будет включаться в затраты компании. Но если собрание акционеров посчитает подобный расход излишним, не приносящим существенной пользы — руководитель будет заменен.

Дебетуется счет накопленной амортизации с кредитом счета “Основные средства” при выбытии объекта. В некоторых случаях (проведение так называемого незапланированного ремонта) возможны иные корреспонденции по счету “Накопленная амортизация” (табл. 5).

Пример 6

Срок полезного использования объекта основных средств первоначальной стоимостью 30 250 руб. определен компанией в 10 лет. Ликвидационной стоимости объект не имеет. Применяется способ линейной амортизации: ежегодно в виде амортизации списывается сумма в 3025 руб.

На конец четвертого года эксплуатации сальдо по счету “Накопленная амортизация” составит: 3025 х 4 = 12 100 (руб.).

На пятом году эксплуатации подрядчиком произведен ремонт объекта, в результате которого его срок эксплуатации увеличился до 14 лет. Затраты на ремонт составили 3750 руб. По завершении ремонта будет сделана запись: Д-т сч. “Накопленный износ” - К-т сч. “Счета подрядчиков к оплате” - 3750 руб. — отражено уменьшение суммы износа.

Сальдо по счету “Накопленная амортизация” станет равно: 12 100 — 3750 = 8350 (руб.).

Таким образом, остаточная стоимость основного средства по окончании ремонта составит: 30 250 — 8350 = 21 900 (руб.).

В дальнейшем рассчитывается новая сумма амортизации, исходя из нового срока эксплуатации и новой остаточной стоимости. Вновь рассчитанная ежегодная сумма амортизации составит: 21 900: (14 — 4) = 2190 (руб.).

Таблица  5.

Расчет суммы амортизации по годам эксплуатации

Год эксплуатации	Расчет суммы амортизации, руб.	Остаточная стоимость, руб.
1	60000 х 6: 21 = 17143	60 000 — 17 143 = 42857
2	60000 х 5: 21 = 14286	42 857 — 14 286 = 28 571
3	60000 х 4:21 =11429	28 571 — 11 429 = 17142
4	60 000 х 3: 21 = 8571	17 142 — 8571 = 8571
5	60 000 х 2: 21 = 5714	8571 — 5714 = 2857
6	60 000 х 1: 21 = 2857	2857 — 2857 = 0

Эта сумма будет ежегодно начисляться обычной проводкой. Произошло увеличение стоимости объекта путем уменьшения накопленной амортизации.

Далее рассмотрим отражение в учете товарно-материальных запасов с учетом особенности оценки запасов согласно GAAP.

Следует заметить, что системы учета товарно-материальных запасов в российской и международной (в том числе американской) практике имеют много общего. Под запасами понимаются следующие группы статей баланса: запасы товаров (в торговых предприятиях); сырье и материалы; готовая продукция; запасы (затраты) в незавершенном производстве.

В  себестоимость поступивших в компанию товарно-материальных ценностей включаются необходимые (то есть экономически целесообразные) затраты на транспортировку. Сам факт оплаты услуг по доставке не приводит автоматически к увеличению себестоимости материала (товара). Их следует относить на издержки отчетного периода. Система GААР не дает однозначного ответа на вопрос, какие именно издержки считать необходимыми.

Пример 7

Торговая компания, расположенная в г. Урюпинске, приобретает товар — пиво Budweiser из Англии, оптовая цена партии составляет 100 000 руб. Согласно договору, доставка осуществляется самовывозом. Несмотря на то, что стоимость доставки товара по железной дороге составляет 30 000 руб., принято решение доставить товар самолетом. Фактическая стоимость авиаперевозки — 80 000 руб.

Исходя из американского подхода дополнительные затраты на авиаперевозку не следует включать в себестоимость товара, поскольку пиво Budweiser   можно перевезти и по железной дороге. Таким образом, себестоимость товара будет равна: 100 000 + 30 000 = 130 000 (руб.).

Разницу в 50 000 руб. между фактически понесенными (80 000 руб.) и необходимыми (30 000 руб.) затратами следует отнести на издержки отчетного периода.

В случае закупки урюпинской торговой компанией скоропортящегося товара (например, свежей клубники) все затраты на авиаперевозку следует считать необходимыми и полностью включить в себестоимость товара.

По поводу этого примера обычно возникает следующее возражение. Может сложиться ситуация, например, перед праздником, особенно в летнее время, когда потребность в пиве резко возрастет. Прибыль от продажи пива в условиях повышенного спроса окупит расходы по перевозке самолетом. Следовательно, повышенные затраты на авиаперевозку являются необходимыми.

Вместе с тем, по нашему мнению, это возражение не выдерживает критики по следующим основаниям. Менеджер по продажам был обязан при подготовке плана продаж учесть наступление праздников в летний период и, как следствие, повышение спроса на товар. Возникновение потребности в дополнительной партии товара — результат некомпетентности менеджера, не имеющий отношения к нормальному функционированию торговой компании.

В  ряде случаев американский Совет по стандартам финансового учета рекомендует для определения размера необходимых затрат пользоваться нормативами (при применении системы нормативного калькулирования себестоимости готовой продукции). Отклонения от нормативных затрат следует включать в издержки отчетного периода.

Вопрос о разумности и необходимости затрат решается в каждом конкретном случае бухгалтером. Вывод бухгалтера может подтверждаться (или не подтверждаться) аудитором. Так достигается достоверность оценки материальных запасов.

Такое внимание к разумности затрат, включаемых в себестоимость актива, вытекает из принципа осмотрительности: из всех возможных оценок для активов применяется наименьшая, для расходов — наибольшая. Иначе отчетность компании искажается.

 Критерий необходимости транспортно заготовительных расходов следует учесть при проведении трансформации бухгалтерской отчетности российской компании в систему отчетности согласно GAAP.

Определение стоимости материальных запасов, списанных на производство (или реализацию), в США аналогично порядку, действующему в России. Применяются следующие четыре метода списания: по фактической себестоимости; по средней себестоимости; по методу ФИФО; по методу ЛИФО.

Компания может менять методы списания материальных ресурсов, используемые в своем учете. Согласно американскому стандарту “Отчетность об изменениях в учетных принципах “, влияние нового метода списания материальных запасов должно быть отражено в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках.

Пример 2

В 2001/02 годах компания применяла для списания товаров метод средней себестоимости. Начиная с 1 января 2003 года принято решение применять для списания метод ЛИФО.

На 31 декабря 2003 года остаток запасов, определенный по методу ЛИФО, составил 58 970 руб., на 31 декабря 2004 года — 55 723 руб.

Если бы метод средней себестоимости был сохранен, то остаток на 31 декабря 2003года составил бы 73 550 руб. (то есть на 14 580 руб. больше, чем при использовании нового метода), на 31 декабря 2004 года — 75 034 руб. (то есть на 19 311 руб. больше).

Влияние изменения метода следует представить в составе отчетности за 2004 год в виде следующей таблицы (табл. 6).

Таблица 6.

Влияние изменение метода оценки списанным на реализацию товаров (тыс. руб.)

Наименование финансового отчета и показателя, на который повлияло изменение метода	2003 год	2004 год
Бухгалтерский баланс Запасы	–14 580	–19 311
Отчет о прибылях и убытках Себестоимость реализации товаров	+14 580	+4 731

Влияние на себестоимость определено исходя из того, что количество реализованного товара остается неизменным при использовании двух методов, изменяется лишь оценка остатка, а, следовательно, и оценка реализованного товара.

В 2003 году в результате применения нового метода оценки увеличилась себестоимость реализации на 14 580 тыс. руб.; за 2003 и 2004 годы себестоимость реализации увеличилась на 19 311 тыс. руб., из которых 14 580 тыс. руб. приходится на 2004 год, а оставшиеся 4731 тыс. руб.— на 2005 г.

На основании данной таблицы можно сделать вывод, что переход на новый метод учета материалов привел к уменьшению активов компании и к уменьшению прибыли.

В тех случаях, когда новый метод применяется и для налогообложения (что нередко в американской практике), этот отчет следует дополнить данными о влиянии нового метода на изменение размеров налогооблагаемой прибыли, налога на прибыль и чистой прибыли.

Метод ЛИФО наиболее подходит для составления Отчета о прибылях и убытках, так как позволяет наилучшим образом (с точки зрения принципа осмотрительности) соотнести доходы и фактически понесенные расходы периода. Но он может привести к искажению данных баланса в случаях, когда имеется тенденция к повышению или понижению цен. С этой точки зрения метод ФИФО предпочтительнее. При его использовании остаток материальных запасов оценен в балансе по ценам, наиболее близким к текущим.

Как видно из примера, составление такой отчетности — трудоемкая процедура. В течение двух лет себестоимость учитывается по старому и новому методу. Несмотря на это, Совет по стандартам настаивает на предоставлении такой информации исходя из интересов пользователей отчетности.

Остаток товарно-материальных запасов, определенный с использованием одного из четырех перечисленных методов, должен быть отражен в балансе на конец года в соответствии с принципом осмотрительности. Материальные запасы, по которым имеются данные об их рыночных ценах, следует отразить в балансе по наименьшей (рыночная цена или себестоимость) оценке. Под рыночной ценой в данном случае Совет по стандартам понимает стоимость замены материальных запасов в текущих ценах, то есть ту сумму, которую необходимо заплатить ближайшему добросовестному продавцу.

Рыночные цены могут быть применены для переоценки: общей суммы товарно-материальных запасов предприятия; основных групп материалов (товаров); каждого материала (товара).

Положительные отклонения (превышение рыночной оценки над себестоимостью) по отдельным переоцениваемым объектам в расчет не принимаются.

Таблица  7

Сравнительные характеристики Международного стандарта IAS 2

и Американской системы GAAP

Международный стандарт IAS 2	Американская система GAAP
В себестоимость материальных запасов включаются:  покупная цена; импортная таможенная пошлина; не возмещаемые налоги; транспортно-заготовительные расходы; курсовые разницы (в соответствии со Стандартом IAS 21), возникшие на счетах по учету расчетов с иностранными поставщиками.	Подробного перечня затрат, включаемых в себестоимость, нет, основной критерий — разумность и целесообразность понесенных расходов. Система учета курсовых разниц отличается от рекомендуемой международным стандартом IAS 21.
Рекомендованы следующие методы оценки запасов: по фактической себестоимости; по средневзвешенной стоимости; ФИФО. Метод ЛИФО допустим лишь как исключение из правил.	Разрешены все четыре метода оценки запасов. Большинство компаний применяет метод ФИФО.
Применяется принцип наименьшей оценки. Под рыночной ценой понимается предполагаемая цена реализации с учетом затрат на реализацию и приведение в товарный вид. Стоимость сырья и основных материалов не уменьшается до рыночной, если предполагаемая цена реализации готовой продукции, произведенной из них, будет выше стоимости израсходованных материалов. Если же она будет ниже, то такое снижение отражается в отчетности того периода, в котором выявлено подобное снижение.	Также применяется принцип наименьшей оценки.Под рыночной ценой понимается текущая стоимость приобретения (замещения).

Снижение стоимости запасов может быть отражено в учете или прямым списанием, или путем создания резерва под обесценение товарно-материальных запасов. Система учетных записей будет аналогична системе записей по учету списания и формирования резервов по дебиторской задолженности.

Если компания не располагает информацией о рыночных ценах, то материальные запасы допускается отразить в отчетности по себестоимости. Систему отражения в отчетности остатка товарно-материальных запасов следует описать в приложениях к отчетности.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) выпустил стандарт IAS 2 “Товарно-материальные запасы”. Основные положения этого стандарта, а также стандарта IAS 21 “Последствия изменения иностранных валютных курсов “и их расхождения с GAAP приведены в табл. 7.

Учет расходов, произведенных авансом, и расходов будущих периодов. Рассмотрим еще два вида текущих активов: авансируемые расходы и расходы будущих периодов. Авансируемые расходы при составлении отчетности следует разделить на текущую (краткосрочную) и не текущую (долгосрочную) части. К первой группе относятся оплаченные авансом расходы, которые предположительно будут потреблены в течение 12 месяцев с момента составления отчета или в течение одного производственно-коммерческого цикла. Ко второй группе относят расходы, которые будут потреблены в течение более длительного периода.

Примерами первой группы подобных расходов являются: авансы, выданные поставщикам и подрядчикам на поставку товаров или услуг; авансом оплаченная подписка на газеты и журналы (на полугодие) и т. п. Ко второй группе следует отнести, например, авансы, выданные подрядчику на осуществление строительства. В США расходы, оплаченные авансом, отражаются в отчетности в сумме фактических затрат.

В России представляется уместным образовывать резервы под возможный невозврат выданных авансов, аналогичные резервам по дебиторской задолженности покупателей. Это вполне будет соответствовать принципу осмотрительности.

Порядок списания авансируемых расходов на счета активов или затрат текущего периода аналогичен российскому.

Список литературы:

1.      Василевич И.П., Уткин Ф.А.. "Вопросы трансформации отчетности в соответствии с МСФО", "Бухгалтерский учёт", N12, 2003.

2.      Гершун А.. "Тенденции в развитии международных стандартов финансовой отчетности", "Финансовая газета. Региональный выпуск", N35, 2003.

3.      Дружиловская Т.Ю. "Трактовка понятия нематериальных активов в российском и международном стандартах", "Аудиторские ведомости", N2, 2003.

4.      Качалин В.В. "Финансовый учёт и отчётность в соответствии со стандартами GAAP", Москва, "Дело", 2000.

5.      Кирьянова З.В., Одинушкина Е.В. "Как трансформировать российскую отчётность в соответствии с GAAP", "Бухгалтерский учёт", N3, 1998.

6.      Ложников И.Н. "О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности", "Налоговый вестник", N 12, 2002.

7.      Муравьева А.. "Переход на международные стандарты финансовой отчетности и проблемы кредитования", "Финансовая газета", N2, 2003.

8.      Радуцкий А.Г. "Российский учет и международные стандарты финансовой отчетности", "Бухгалтерский учёт", N3, 2003.

9.      Стуков Л.С.. "Практические аспекты внедрения МСФО в российскую практику", "Аудиторские ведомости", N5, 2003.

10.  Федоришин Г.В. "Российские концептуальные принципы бухгалтерского учета в сравнении с международными нормами", "Налоговый вестник", NN8-10, 1999.

11.  Шнейдман Л.З. "Соответствие отчетности международным стандартам", "Бухгалтерский учёт", N12, 2001.

12.  Шнейдман Л.З. Как согласно МСФО формируется учетная политика компании? Финансовая газета (международный еженедельник), 10 Июня, 2002.

Док. 550640
Опублик.: 18.03.09
Число обращений: 0